高水平对外开放背景下农业对外合作

的国际税收规则完善路径

李兴国

　　习近平总书记多次强调“对外开放是中国发展的关键一招”。高水平对外开放是新时代实现中国式现代化的必由路径。党的二十大报告明确提出，推进高水平对外开放，增强国内国际两个市场两种资源联动效应，提升贸易投资合作质量和水平，深度参与全球产业分工和合作，推动共建“一带一路”高质量发展。农业是国民经济的基础，农业对外合作是推进高水平对外开放及“一带一路”建设的重要经贸议题。在以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局下，为了应对经济全球化挑战，提升农业产业竞争力，确立我国在国际农业“丛林”中的竞争优势，真正实现党的二十大提出的建设农业强国美好愿景，必须积极推动农业对外合作。

　　农业对外合作又称农业“走出去”，通俗的说法是“海外种地”，狭义上一般指农业对外直接投资，即以营利为目的，通过新设、并购、参股等方式在境外创办农业产业园区、农业生产加工企业等涉农投资项目。自2007年中央一号文件正式把农业“走出去”作为国家战略提出以来，农业对外合作获得了国家政策的大力支持，近年来发展成就非常耀眼。截至2022年底，我国农业对外投资合作存量超过300亿美元，在境外设立的农业企业已突破1100家。税收是农业对外合作的重要影响因素之一。作为一种以营利为目的的农业领域对外直接投资活动，农业对外合作涉及到资金、技术、实物、人力等要素的跨境转移配置，引发境内外多种经济利益流转分配关系，属于主权国家税收征管范畴。当代税收实行法定主义原则，征税必须有明确的法律依据。因此，农业对外合作的有序推进同税法密切相关。这里的税法不仅指国内税法，也包括国际税收规则。

　　农业对外合作属于跨境对外直接投资中的一类，当前调整跨境对外直接投资的国际税收规则最主要的是双边税收协定。双边税收协定是指两国间为了协调处理跨国纳税人税收征纳关系，本着对等原则，通过政府间谈判所签订的确定双方税收利益分配关系的具有国际法效力的双边条约。双边税收协定最早可追溯至英国和瑞典于1872年就遗产继承税问题达成的税收协定，二战之后被众多国家采纳使用，目前全球已签订生效的双边税收协定高达3000多个。在当今经济全球化、企业经营国际化的大时代背景下，双边税收协定是我国企业“走出去”的重要法律保障，不仅可以有效避免跨国所得双重纳税，降低境外税负，稳定税收待遇，防止税收歧视，为“走出去”企业提供明确的纳税依据，而且能够有效应对涉外税收争议，防范跨国经营税收风险。对于我国拟“走出去”开展农业对外合作的企业来说，其投资经营的涉农项目通常投资回收周期较长、投资回报率相对较低。因此，应当充分利用双边税收协定这张“护身符”来争取税收优惠待遇、降低税收负担、维护自身的正当利益。

　　截至2022年6月底，我国已与109个国家（地区）正式签署了双边税收协定。不过，全球有200多个国家和地区，故目前双边税收协定仍存在不少空白点。比如，缅甸是我国在东盟地区开展农业对外合作的重要对象国，截至2022年底，我国相关投资者在该国设立了100多家农业企业，数量位居亚洲第一，但我国至今仍未与缅甸订立双边税收协定。此外，非洲的毛里塔尼亚具有丰富的海洋渔业资源，是我国渔业“走出去”的重要投资目的地。截至2022年底，中国已在毛里塔尼亚设立了12家农业企业，农业投资存量逾3亿美元，但至今我国与毛里塔尼亚也未签订双边税收协定。此外，我国已经正式签署的109个双边税收协定，其中约三分之二是20世纪八九十年代签订的，而近十年来签订的并不多。由于多数双边税收协定签订时间较早，受限于当时的客观情况，这些协定的条款内容从目前角度来看显得陈旧简略，往往只原则性强调对境外所得避免双重征税，未能涵盖当代双边税收协定一般会调整到的管辖原则、常设机构、税率限定、税收待遇、情报交换、转让定价等重要内容。这样的“粗放式”缔约做法，导致这些双边税收协定多数成为摆设，“中看不中用”，未能切实对我国境外投资企业起到纳税利益保障作用。

　　在新时期高水平对外开放背景下，为了更好地扶持包括农业对外合作在内的对外直接投资稳健发展，完善农业对外合作的国际税收“游戏规则”，营造宽松便利、友好适宜的农业“走出去”税收法制环境，推动我国企业深度参与全球农业价值链分工和合作，有效服务于农业强国建设事业，建议从如下方面着力完善双边税收协定。

　　首先，应进一步扩大双边税收协定覆盖范围。双边税收协定可以减轻东道国高税负和税收法制不健全带来的负面影响。在新时代高水平对外开放背景下，我国政府相关部门应未雨绸缪，在合理考虑缔约成本前提下，遵循公平公正民主效率等国际税收领域的基本价值追求理念，逐步推进与未缔约国家和地区的磋商谈判，尤其是“一带一路”沿线等我国对外投资重点拓展区域内缔约空白点国家和地区（如伊拉克、巴勒斯坦、黑山、阿富汗这类国家）的磋商谈判，力争构建更为全面、更为完善的税收协定覆盖网络，为我国企业“走出去”到全球范围内投资提供稳定合理的征税环境。

　　其次，应优化改进双边税收协定的条款内容。为了适应新时期扶持企业“走出去”税收政策之要求，建议紧扣近年来海外投资税收管理中的矛盾点，从如下四个关键方面去优化改进双边税收协定的条款内容：

　　一是适当调低跨境消极投资所得的预提所得税税率。我国企业开展国际化经营、到境外投资布点延伸产业链，必然会引发境内外企业之间的跨境资金借贷、股权投资、知识产权许可使用等经济交易行为，从而收取利息、股息、特许权使用费等跨境消极投资所得。税收征管实务中，对前述所得一般系以毛收入来全额征收预提所得税。我国早期签订的双边税收协定中规定的预提所得税税率通常不低于10%，从国际横向比较来看处于偏高水平。过高的预提所得税税率会挤占“走出去”企业资金，不利于企业国际化经营。因此，应基于公正公平原则进行磋商谈判，根据所得来源的商业模式，在未来协定修订时确立较低的预提所得税税率（比如可以降为3%)，促进企业资金、技术顺利“扬帆出海”。

　　二是有选择地实施税收优惠抵免。税收优惠抵免又称税收饶让，是指一国政府对本国纳税人来源于境外的所得已在来源国优惠减免的那部分税款，视为已经缴纳，回到本国时同样给予税收抵免待遇的一种征税制度。我国已签订的双边税收协定中，有规定税收优惠抵免的占比较少。例如，我国已经与“一带一路”沿线54个国家订立了双边税收协定，但这些协定中，却有39个未规定税收优惠抵免。在当前鼓励企业“走出去”大背景下，缺少税收优惠抵免的规定将不利于对企业国际化经营的扶持。当然，税收优惠抵免也不宜全面开花，否则会影响资本输出国税收利益。因此，今后在修改已有协定或商签新的协定时，应对标国家产业政策，有选择地实施税收优惠抵免，对诸如农业对外合作这类鼓励类的境外投资提供税收优惠抵免待遇。

　　三是完善常设机构设置。常设机构一般理解为企业进行营业的固定场所，通常包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、矿场或者其他开采自然资源的场所。常设机构条款是双边税收协定的重要条款。一般来说，仅对归属于常设机构的所得要征税，对不归属于常设机构的所得则按照其他条款处理。近年来，我国签订的双边税收协定借鉴国际经验，对常设机构进行了规定，但仍存在不够精细之处。为此，首先应结合我国已于2017年加入的《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》之要求，对早期所签订双边税收协定中常设机构的定义进行改良完善，防止不合理的避税行为。同时，结合数字经济时代及农业对外合作的特性，列举并纳入更多的新型特殊常设机构。其次，应适当延长常设机构的认定时间标准，力争将之前多数按6个月及以下的时限标准延长到12个月左右，并明确计算时限的起讫点。通过这种适度延长，营造有利于我国企业“走出去”灵活选择经营组织形式的税收环境。

　　四是完善税收争议解决机制。税收争议是我国企业“走出去”面临的最为棘手的争议之一，以双边税收协定来界定跨境税收争议处理机制是一种常见的应对举措。我国过去签订的双边税收协定，已参照国际通用的税收协定范本，在其中纳入了“相互协商程序”条款。例如，2019 年 3 月 23 日重新签订的《中华人民共和国政府和意大利共和国政府对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》中第二十六条“相互协商程序”中即有这方面的内容。不过，目前这类“相互协商程序”条款总体强制约束性较差，缺乏具体的流程及期限要求。为了适应新时期我国企业“走出去”实施国际化经营需要，维护我国境外投资企业的涉税权益，今后在修订已有协定或商签新协定时，应着力细化双边税收协定中“相互协商程序”条款的内容，明确规定缔约方税务主管当局的受理回复及协商期限，并增加税务争议利害关系方参与、资料提供及争议处理信息透明度的要求，由此来建立更加完善有效的税收争议解决机制。

　　【作者单位：福建江夏学院法学院；本文系2021年度福建省社科规划特别委托项目省法学会专项“更高水平对外开放背景下推进农业对外合作的税收法律问题研究”（FJ2021TWFB10）的阶段性成果】